Introducción
Nos referimos en esta ocasión a la sentencia del Pleno de la Corte Suprema de Justicia de Panamá, de fecha 8 de agosto de 2022, que declaró inconstitucional las normas de Ley que creaban la figura del Arbitraje Tributario en materia doméstica, como método alterno de solución de los conflictos entre el Fisco y los contribuyentes de impuestos nacionales. El autor de este texto fungió como Abogado demandante.
Estos comentarios estarán divididos en 17 reflexiones, no solamente de orden jurídico, sino también de otro orden que a nuestro juicio están relacionados con el tema. Empecemos:
Reflexión 1
Este debate del arbitraje tributario doméstico es jurídicamente un asunto de Derecho Constitucional por excelencia. Aproximarse a este tema solamente desde la óptica del Derecho Tributario podría llevarnos a confusiones. Sería como una visión provinciana, es decir, estaríamos viendo el árbol y dejaríamos de ver el bosque.
Por lo tanto, debemos usar las herramientas de interpretación del Derecho Constitucional, tales como la Teoría del Estado, el concepto de la universalidad de la interpretación constitucional, es decir, que cuando se demanda la inconstitucionalidad de una ley o una norma, se tiene que contrastar con todas las normas constitucionales y no solamente con las normas específicas que el demandante señala: no vale eso que en inglés se llama “cherry picking”. Se tiene que ver el conjunto. Otra herramienta fundamental es la Historia Constitucional, porque hay que tener claro de dónde venimos para entender dónde estamos.
Reflexión 2
Para entender este asunto y cómo se inscribe en la estructura del Estado panameño tenemos que partir de la definición básica de lo que es el Estado. Utilizaremos la definición del gran constitucionalista panameño, Doctor César Augusto Quintero Correa (q.e.p.d.), mi profesor y amigo, quien en su libro de CIENCIA POLÍTICA escribió:
“Estado es una numerosa sociedad humana jurídicamente independiente de cualquier otra que ocupa de manera estable un territorio definido dentro del cual mantiene un gobierno”.
Hacemos esta cita para plantearnos y respondernos 3 preguntas:
La primera es: ¿puede una sociedad mantenerse jurídicamente independiente sin recursos públicos? Evidentemente no.
¿Puede una sociedad ocupar un territorio de manera estable sin recursos públicos? Claro que no, porque necesita cuidar sus fronteras, darle salud a su población, etc. Requiere dinero y también otros recursos públicos para todo ello.
¿Puede una sociedad mantener un gobierno sin recursos públicos? Obviamente no, por eso los primeros teóricos de la Hacienda Pública en América Latina, por ejemplo, el argentino Juan Bautista Alberdi, ya desde el siglo XIX destacaban que los recursos públicos son una piedra angular de la independencia política de un Estado.
Como los recursos públicos, agrego yo, son esenciales para que una sociedad se organice en un territorio, tome control del mismo y mantenga un gobierno estable, en consecuencia, no hay Estado sin recursos públicos, lo cual incluye los tributos. Por ese motivo que parece tan simple, pero a la vez es tan importante, la materia tributaria es un asunto de orden público porque afecta un tema que está en la esencia misma de la existencia del Estado.
Reflexión 3
Hablemos ahora un poco del modelo constitucional del Estado panameño y sobre el rol de la relación entre ese Estado y la economía, lo cual influye en la lógica de fondo de la visión de la Hacienda Pública que ofrece la Constitución.
Este es un tema bastante amplio, pero es bueno hacer un pequeño resumen aquí para no perder de vista que el modelo que tenemos hoy es producto de una evolución que parte de la Constitución de 1941, donde se incluyen los primeros elementos del liberalismo social, lo cual se perfecciona con la Constitución de 1946, la mejor constitución que ha tenido Panamá, temas que son llevados a la Constitución de 1972, sin tanto cambio en esta materia. Todo ello se actualiza y se moderniza mediante la profunda reforma de 1983, pero manteniendo la misma sustancia.
Lo que tenemos hoy en la Constitución es producto de esa evolución donde aportaron sus ideas muchos actores y juristas, tales como José Dolores Moscote, Ricardo J. Alfaro, Eduardo Chiari, políticos de centro como Francisco Arias Paredes, incluso algunos más de izquierda, como José Daniel Crespo, y otros más a la derecha. En la época del gobierno militar de Omar Torrijos también se agregaron algunos elementos.
Lo que tenemos hoy a nivel constitucional, en materia de la relación del Estado y economía y en materia de Hacienda Pública, es producto de una especie de consenso y de consolidación que se hizo en 1983, con la reforma donde participaron juristas como Mario Galindo Heurtematte, César Augusto Quintero Correa y otros.
Tenemos un modelo económico en la Constitución que está influido por el keynesianismo en boga desde los años 30, llevado a la práctica en cuatro periodos de gobiernos demócratas seguidos en Estados Unidos, tres de Franklin Delano Roosevelt (“New Deal”) y uno de Harry S. Truman (“Fair Deal”), siendo que incluso muchos de esos elementos fueron adoptados en lo subsiguiente por el discurso y la práctica del partido republicano en función de gobierno en Estados Unidos. Se perfecciona también esta visión en la Europa de post guerra con el “estado del bienestar” cuyo buque insignia es la Ley Fundamental Alemana de 1949.
Se trata de un modelo constitucional de economía de mercado principalmente, pero con intervención del Estado para equilibrar las cargas. No es exageradamente individualista, pone a la colectividad y al sentido social como meta esencial del Estado.
Veamos cuatro ejemplos de la Constitución de Panamá vigente que confirman lo que venimos exponiendo. En el Preámbulo se dice:
“Con el fin supremo de fortalecer la Nación, garantizar la libertad, asegurar la democracia y la estabilidad institucional, exaltar la dignidad humana, promover la justicia social, el bienestar general y la integración regional, e invocando la protección de Dios, decretamos la Constitución Política de la República de Panamá” (El subrayado es nuestro).
Se incluye la libertad evidentemente, pero tiene que conciliarse con la justicia social y el bienestar general. Estos conceptos tienen utilidad práctica para el tema que nos ocupa hoy, como veremos más adelante.
Un segundo ejemplo, el artículo 50 de la Constitución actual, que es igual al artículo 47 de la Constitución de 1946:
“Cuando de la aplicación de una ley expedida por motivos de utilidad pública o de interés social, resultaren en conflicto los derechos de particulares con la necesidad reconocida por la misma ley, el interés privado deberá ceder al interés público o social.” (El subrayado es nuestro).
Otro ejemplo, el artículo 282 de la Constitución actual que es sustancialmente el mismo que el artículo 225 de la Constitución de 1946:
“El ejercicio de las actividades económicas corresponde primordialmente a los particulares, pero el Estado las orientará y dirigirá, reglamentará, reemplazará o creará, según las necesidades sociales y dentro de las normas del presente Título, con el fin de acrecentar la riqueza nacional y de asegurar sus beneficios para el mayor número posible de los habitantes del país. El Estado planificará el desarrollo económico y social, mediante organismos o departamentos especializados cuya organización y funcionamiento, determinará la Ley.” (El subrayado es nuestro).
Se busca una especie de consenso entre la libertad, la libre empresa y equilibrar las cargas, ese es nuestro modelo de Estado.
Un ejemplo final, el artículo 284 de la Constitución actual, sustancialmente similar al artículo 227 de la Constitución de 1946:
“El Estado intervendrá en toda clase de empresas, dentro de las reglamentaciones que establece la ley, para hacer efectiva la justicia social a que se refiere la presente Constitución…”
Para cumplir con esta agenda intervencionista razonable, que ordena y manda la Constitución, con mayor razón se hace vital para el Estado contar con recursos públicos. Mucho más que en el siglo XIX.
Ese elemento es especialmente importante en Panamá, donde la agenda social está claramente incompleta, porque los indicadores económicos de equidad son graves. Menciono tres: somos el segundo país más desigual de América Latina y América Latina es la región mas desigual del mundo. El desempleo es altísimo con una tasa de 10%, aunado a un 45% de informalidad.
¿Qué está pasando en Panamá? En las últimas décadas se han ido consolidando grupos de presión que tienen mucho poder, que son enemigos del Estado de bienestar que está contemplado en la Constitución.
En la práctica estos grupos están metidos por todos los partidos políticos y en muchos gremios y han levantado una cruzada a favor del individualismo y contra el Estado de bienestar. De hecho, son éstos los mismos grupos de presión que por más de una década y media han estado ejerciendo todo su poder para detener, enredar y, sobre todo, retrasar, el cumplimiento de Panamá con los estándares internacionales de Transparencia Fiscal.
No hay duda de que estos grupos de presión tienen derecho a pensar diferente. Sin embargo, lo cuestionable es que están llevando adelante una agenda radical, que se ha puesto la meta de hacer cada vez mas débil la capacidad del Estado para recaudar impuestos, porque así impiden que se pueda atender la agenda social de la Constitución, dado que, como se explicó, sin recursos públicos no hay Estado.
El arbitraje tributario doméstico en Panamá fue parte de esa estrategia de debilitamiento de la capacidad del Estado para cobrar impuestos. Este tema lo volveremos a abordar un poco más adelante.
Reflexión 4
Esta es una reflexión pura de Derecho Administrativo. Nos referimos ahora al status del Estado como “persona”, como sujeto de Derecho.
Según los autores españoles Eduardo García de Enterría y Tomás Ramón Fernández, una de las cuatro notas características de la administración estatal como persona jurídica es que es una “persona jurídica superior”, lo cual significa que la administración en general y ello va también para la administración tributaria, “ostenta supremacías operantes”, sobre los ciudadanos y las personas jurídicas privadas, porque el Estado representa el interés general, a la colectividad y por ello tiene privilegios sobre los particulares.
En consecuencia, el Estado, representado por el gobierno, también llamado la administración, tiene en Panamá privilegios como los siguientes:
- Jurisdicción Coactiva: algunas entidades pueden cobrar sus deudas siendo juez y parte.
- Dentro de un proceso no se pueden aplicar medidas cautelares contra el Estado, ni en lo contencioso administrativo ni en lo civil.
- Por orden público, previa aprobación del Consejo de Gabinete, el Estado puede dar por finalizada una concesión y quitársela al concesionario. Eso es una posición de privilegio del Estado.
Reflexión 5
La jurisdicción contencioso administrativa que se creó en la Constitución de 1941 y por Ley en 1943 es, toda ella, un gran privilegio del Estado.
Como el Estado es especial no se le puede demandar en cualquier lado, ni en cualquier forma. Por eso se creó en la Constitución la jurisdicción contencioso administrativa. El Estado tiene el privilegio de que, en una primera etapa, la administración juzgue a la administración. Eso es la vía gubernativa. Por ejemplo: el Tribunal Administrativo Tributario es parte de la administración. Se trata de la administración juzgándose a sí misma.
Cuando termina la vía gubernativa, en una segunda etapa, se puede demandar a la administración ante el Órgano Judicial. Pero no ante cualquier tribunal, sino ante un tribunal especial para la administración que es la Sala Tercera de la Corte y que antes ni siquiera era parte de la Corte, porque desde el año 1943 hasta 1965, era un tribunal independiente.
Como la administración es privilegiada no se usa cualquier procedimiento para juzgarla: se usa un procedimiento especial tanto en la vía gubernativa (Ley 38 de 2000 u otro procedimiento especial), como en la Sala Tercera, donde se aplica el procedimiento contencioso administrativo.
Al Estado no lo defiende cualquiera. Como se trata del interés general lo defiende el Abogado del Estado: el Procurador de la Administración, con todo el equipo de la Procuraduría de la Administración, tal como indica el artículo 206 de la Constitución Política.
Todas están características son un privilegio del Estado que debe respetarse.
Reflexión 6
Desde siempre este sistema contencioso administrativo que se ha expuesto fue pensado también para los impuestos. A continuación, ofrecemos dos evidencias concretas.
La Ley 135 de 1943 que estableció el procedimiento de lo contencioso administrativo, establecía en el artículo 49 que, al tratarse de acciones ante el Tribunal de lo Contencioso Administrativo sobre impuestos del tesoro público, el demandante tenía que hacer el pago del tributo para poder demandar. Ese requisito se derogó en 1996, pero en la ley original estaba previsto. Esto significa que José Dolores Moscote y los que hicieron el sistema, tenían claro que todo el sistema contencioso administrativo también se aplicaba a los impuestos.
La segunda evidencia es el artículo 74 de la misma Ley, el cual está vigente hoy en día. Según esta norma, cuando se demanda un acto administrativo de plena jurisdicción el demandante puede pedirle a la Corte que suspenda el acto administrativo en ciertos supuestos. Sin embargo, hay un tipo de asuntos en los que no se puede pedir esa suspensión. Uno de esos casos es cuando se trata de las acciones sobre montos, atribución o pago de impuestos, contribuciones o tasas. Y eso es así desde 1943 hasta la fecha.
Se confirma que los creadores del procedimiento contencioso administrativo tenían claro que los impuestos se litigaban en la jurisdicción contencioso administrativa.
Reflexión 7
Es verdad que en un Estado moderno los privilegios de la administración no pueden representar abuso del Estado sobre el ciudadano. Hay que equilibrar las cargas para compensar violaciones de garantías individuales por parte de las autoridades públicas. Por ello la Constitución de Panamá contempla desde 1941 la figura del Amparo, que en un principio era incluso solamente contra las autoridades de la administración y solamente después se agregó la opción de demandar actos de las autoridades judiciales.
Desde esa óptica de limitación de los abusos, es correcto que se establezcan y respeten derechos de los administrados, un catálogo de derechos de los contribuyentes y similares. Pero jamás la liga puede estirarse hasta el punto de mediatizar los privilegios de la administración porque la administración representa el interés general. La administración nunca puede estar en nivel de igualdad con el contribuyente, siempre debe tener un privilegio.
Reflexión 8
A continuación, una revisión rápida de la evolución en nuestras constituciones del tema del arbitraje cuando el Estado es parte. El primer mensaje es que desde que apareció en escena, el arbitraje estuvo bajo candado.
En la Constitución 1941, el arbitraje donde el Estado es parte estaba restringido. En esa constitución, que es la misma que crea la jurisdicción contencioso administrativa, en materia de arbitraje se dice que el Órgano Legislativo, es decir, la Asamblea Nacional, autoriza al presidente a someter a arbitraje asuntos en que la Nación es parte. Cuando la Asamblea entraba en receso, el presidente tenía que conseguir el voto unánime del Consejo de Gabinete, previo el concepto del Procurador de la Nación. Bastaba que un Ministro dijera que no estaba de acuerdo y el presidente no podía llevar un asunto a arbitraje. Todo lo demás se atendía por la vía contencioso administrativa.
En la Constitución de 1946 se puso más difícil: La Asamblea autoriza al presidente a llevar a arbitraje los asuntos en los que la Nación es parte. Cuando la Asamblea estaba en receso, para que el presidente pudiera hacer eso necesitaba el voto unánime del Consejo de Gabinete, previo concepto (ahora favorable) del Procurador de la Nación y además un voto de mayoría de la Comisión Legislativa Permanente que había en los recesos de la Asamblea. Era muy difícil llevar un tema a arbitraje cuando el Estado era parte.
En la Constitución de 1972 original se flexibiliza el asunto quitando a la Asamblea Nacional el papel de control. De hecho, en ese momento no había Asamblea Nacional porque era una dictadura militar. Se dispone que para que un asunto en donde el Estado es parte se pueda llevar a arbitraje, el presidente acuerda con el Consejo de Gabinete y obtiene el concepto favorable del Procurador de la Nación.
En la misma Constitución de 1972 con sus reformas, principalmente la reforma profunda democratizadora de 1983, se mantiene igual. Agrego en este punto que en todas esas constituciones se continúa con la misma regla sobre la administración de justicia, en el sentido de que solamente la ejercen la Corte Suprema de Justicia, los tribunales y los juzgados.
El gran cambio viene en la reforma de 2004 que es la versión vigente hoy. A partir de esa reforma se mantiene el concepto de que, para poder someter a arbitraje un asunto donde el Estado es parte, el presidente debe acordar con el Consejo de Gabinete, con el concepto favorable del Procurador de la Nación. La novedad está en que, ahora, ese requisito de permiso no aplica cuando hay un contrato donde el Estado es parte y se pacta un arbitraje.
A partir de 2004 también hay otro cambio importante en arbitraje porque se estableció que no solo la justicia se debe ejercer por la Corte y sus tribunales inferiores, sino que se moderniza positivamente el sistema y se permite que también los tribunales de arbitraje administren justicia. Se constitucionaliza la posibilidad de los tribunales de arbitraje. Sin embargo, desde ya adelantamos que esta norma habla del arbitraje en general y no tiene ninguna mención concreta a los arbitrajes donde el Estado es parte.
Reflexión 9
Analicemos el choque del arbitraje tributario doméstico con las normas literales constitucionales que están vigentes hoy y que se relacionan con los arbitrajes donde el Estado es parte.
El primer choque en que incurrió la legislación del arbitraje tributario doméstico fue que no cumplió con la vía de que se trataba de una iniciativa presidencial que necesitaba acuerdo del Consejo de Gabinete, con el concepto favorable del Procurador de la Nación. Las normas que se establecieron no tenían ninguna mención que tuviera que ver con ese tema de los permisos. Esa parte simplemente la obviaron.
El segundo choque tiene que ver con la excepción incluida en 2004 en la Constitución. La norma dice:
“Este numeral no se aplicará a los convenios arbitrales pactados contractualmente por el Estado, los cuales tendrán eficacia por sí mismo” (Artículo 200, numeral 4).
Los redactores de las normas del arbitraje tributario doméstico trataron de engarzar en esa excepción la figura que estaban creando. Pero tampoco cumple. Son dos los motivos de la incompatibilidad. En primer lugar, porque los impuestos no están basados en obligaciones contractuales, la fuente de la obligación tributaria es la Ley. Menos aún se cumple en la forma cómo estuvo redactado arbitraje tributario doméstico en Panamá, porque lo diseñaron de tal forma que el contribuyente solo, por su propia voluntad, decidía si iba o no a arbitraje y la Administración Tributaria tenía que acatar.
La excepción constitucional citada fue hecha para las contrataciones públicas, donde se viene aplicando con éxito desde el año 2004. No fue pensada para obligaciones que surgen de la Ley, como los impuestos. También aplica para los contratos ley, porque en ellos hay cláusulas arbitrales. De hecho, en mi opinión, esa norma constitucional de 2004 es producto de la influencia de una vieja sentencia de 19 de febrero de 1979, donde ya el Pleno de la Corte había sostenido que las cláusulas compromisorias de arbitraje, en asuntos donde el Estado es parte, solamente se podían utilizar en los contratos ley.
Reflexión 10
Revisemos ahora el choque del arbitraje tributario doméstico con la jurisdicción contencioso administrativa vista, toda ella, como un privilegio de la administración.
Un paréntesis previo. Hemos comentado que desde el 2004 para acá, el artículo 202 de la Constitución dice que la administración de justicia también podrá ser ejercida por la jurisdicción arbitral conforme lo determine la Ley. También dice que los tribunales arbitrales podrán conocer y decidir por sí mismos acerca de su propia competencia.
Esta norma es importante para el presente debate, porque también en ella se ha querido anclar el arbitraje tributario doméstico. Discrepo de ese enfoque. Esa norma es la base constitucional de la justicia arbitral, pero presupone que el tema que se somete a conocimiento sea arbitrable. Además, hay otro elemento: esa disposición no excluye ni deroga a la jurisdicción contencioso administrativa. De hecho, como ya dijimos, esta regla ni siquiera se refiere de forma directa a los arbitrajes donde el Estado es parte.
La jurisdicción contencioso administrativa está en la misma Constitución en norma posterior y especial (Artículo 206) para los casos donde el Estado es parte. Salvo las excepciones contenidas en el Artículo 200, numeral 4, todos los casos donde el Estado es parte a nivel administrativo deben seguir la vía de la jurisdicción contencioso administrativa.
Culminado el paréntesis. Veamos los choques del arbitraje tributario doméstico con la jurisdicción contencioso administrativa.
El primer choque es que no cabe en ninguna de las dos excepciones que hemos mencionado, contenidas en el Artículo 200, numeral 4, de la Constitución Política. Es decir: no genera una actuación presidencial con los permisos del Consejo de Gabinete y del Procurador de la Nación. Tampoco es un tema contractual, porque la fuente de las obligaciones tributarias no son contratos.
El segundo choque es que desconoció la vía gubernativa y la jurisdicción contencioso administrativa, pese a que no había ninguna excusa para desconocerla.
El tercer choque es que desconoció el papel del Procurador de la Administración. La Constitución dice que el Procurador de la Administración es el Abogado del Estado en los procesos contenciosos administrativos. El arbitraje tributario doméstico no le otorgó ningún papel al Procurador de la Administración.
El cuarto choque es que se desconoció la aplicación de las normas procesales especiales bajo las cuales se puede juzgar un acto del Estado.
El quinto y último choque es que se desconoció olímpicamente el privilegio de la Administración Tributaria, en tanto que representante del interés general, en vista de que la dejó a merced del interés particular del contribuyente, quien decide de forma totalmente autónoma si el caso se lleva a arbitraje.
Reflexión 11
Vamos a hablar ya de la sentencia en concreto. Lo dividiremos en tres partes. En esta Reflexión 11 vamos a referirnos a la posición de los procuradores del Estado que emitieron concepto.
En Panamá el proceso constitucional ante el Pleno de la Corte requiere, alternativamente, de la opinión del Procurador de la Nación o del Procurador de la Administración. La sentencia que se comenta fue producto de la acumulación de varias demandas, por eso constan las opiniones de los dos procuradores.
El Procurador de la Administración, resumiendo, consideró que el arbitraje tributario doméstico era inconstitucional debido a cuatro razones:
- Viola las normas que crean la jurisdicción contencioso administrativa y que le dan competencia a la Sala Tercera de la Corte.
- Consideró el Procurador que los temas de impuestos no pueden ser objeto de arbitraje.
- Estimó que el arbitraje tributario doméstico contradice las funciones atribuidas al Consejo de Gabinete, para autorizar someter casos a arbitraje donde el Estado es parte.
- Finalmente, que el arbitraje tributario doméstico, al suspender los actos administrativos de liquidación adicional de impuesto, afectan la recaudación de impuestos.
Por su parte, el Procurador de la Nación también consideró que el arbitraje tributario doméstico era inconstitucional, basado en lo siguiente:
- No considera que el arbitraje tenga cabida por su naturaleza en el Derecho Público. No coincido al 100% con el Procurador en este punto, porque la misma Constitución permite en contrataciones públicas se resuelvan conflictos de Derecho Público por arbitraje en materia contractual.
- Se viola la prohibición que tiene la Asamblea de hacer leyes inconstitucionales.
- Finalmente, sostuvo el Procurador, que la Sala Tercera es el foro natural para impugnar actos administrativos tributarios porque la recaudación es de interés público.
En resumen, los dos procuradores estuvieron en contra del arbitraje tributario doméstico y consideraron que era inconstitucional.
Reflexión 12
Ahora resumiremos la posición de la sentencia del Pleno de la Corte que consideró inconstitucional el arbitraje tributario doméstico.
Lo primero que sostiene es que el arbitraje, como mecanismo de justicia privada reconocido en la Constitución, surge de una relación o vínculo que es de naturaleza contractual y nos recuerda que las obligaciones nacen de la ley, de los contratos y de los cuasicontratos. En este caso, para que aplique el arbitraje debe tener relación con un vínculo de naturaleza contractual, lo cual no ocurre.
Por otra parte, no todo puede ser objeto de la justicia arbitral. Hay asuntos que no son arbitrables. La arbitralidad depende de dos factores:
- Que las materias o cuestiones sean de las que se pueden someter a arbitraje.
- Que las personas estén legalmente capacitadas para pactar el arbitraje.
Frente a ello la Corte dice que el orden público es una limitación de la arbitralidad. Hay asuntos como los salarios de los trabajadores, los derechos de los menores, la tributación y los temas fiscales que no son materia arbitrable.
La Corte adopta como suya una definición de un autor sobre el orden público que dice: “es la institución de la cual se vale el ordenamiento jurídico para defender y garantizar la vigencia y la preminencia de los intereses colectivos o generales de la sociedad, objetivo que se logra limitando la autonomía de la voluntad”.
Para la Corte, la recaudación de impuestos surge de la facultad de imperio del Estado, cuyo fundamento y obligación no se genera de la autonomía de la voluntad de las partes, fuente contractual, si no que surge de la Ley, por lo tanto, no pueden ser los impuestos materia de cláusulas compromisorias de arbitraje porque ello solamente se puede cumplir en el contexto de contratos, no siendo el caso de los impuestos.
La posibilidad de que la justicia arbitral esté admitida dentro del artículo 202 de la Constitución solamente se refiere a las materias arbitrables, lo cual no es el caso de los impuestos.
No se puede dejar al Director General de Ingresos la facultad de comprometerse para llevar al arbitraje este tema, porque los impuestos son bienes patrimoniales del Estado que son indisponibles.
El juzgamiento de los actos administrativos está reservado por la Constitución para la jurisdicción contencioso administrativa. Es inconstitucional que el contribuyente tenga la opción de decidir si lleva el caso a arbitraje o a la jurisdicción contencioso administrativa, esa opcionalidad desampara y debilita la facultad impositiva del Estado.
El Estado solamente puede ser parte de arbitrajes en tres situaciones, dice la Corte: en los asuntos litigiosos en donde el Estado es parte, previo concepto favorable del Consejo de Gabinete y del Procurador General de la Nación. El segundo caso es en los asuntos donde hay cláusulas compromisorias de arbitraje en relaciones contractuales donde el Estado es parte. Finalmente, en el caso del arbitraje internacional entre Estados, basado en tratados. El arbitraje tributario doméstico, del cual estamos hablando, no es ninguno de esos tres.
Luego de este resumen muy sucinto de la sentencia, expreso que estoy de acuerdo con la misma. Me parece importante destacar dos aspectos adicionales, a saber:
- No es la primera vez que la Corte afirma que la materia fiscal es de orden público y que no es objeto de arbitraje. En efecto, ya lo había dicho en sentencia de 17 de marzo de 2008. En esa ocasión, dentro de una acción por la anulación de un arbitraje, en relación con un contrato de juegos de azar, que generaba regalías para el Estado, la Sala Cuarta de la Corte dijo que no podía ser objeto de arbitraje porque era un tema fiscal. No era un caso de impuestos exactamente, pero se trataba de otro ingreso público.
- Algo muy importante es que el fallo actual ha sido muy mencionado porque declaró inconstitucional el arbitraje tributario doméstico. Pero también este fallo es relevante por un aspecto muy importante para la tributación internacional, sobre lo cual no se ha hablado mucho. Se trata de que esta sentencia también dijo que el arbitraje entre Estados, en materia de tributación internacional y otras materias, es perfectamente compatible con la Constitución de Panamá.
Reflexión 13
El Pleno de la Corte de Panamá que conoce de la materia constitucional tiene nueve Magistrados. Dos Magistrados salvaron el voto y no estuvieron de acuerdo con la mayoría. Lo que básicamente dicen ambos salvamentos de voto, citando algunos fallos anteriores, es que no era el momento de dictar sentencia porque la Ley que aprobó el arbitraje tributario doméstico estaba vigente, pero no entraba en vigor hasta enero de 2023.
Destaco el hecho de que ninguno de los salvamentos de voto estuvo a favor del arbitraje tributario doméstico. De hecho, ninguno de los dos se ocupó de la discusión sobre el fondo.
Por otra parte, discrepo del planteamiento de los salvamentos de voto. Me parece sumamente impráctico que la Corte hubiera esperado a que entrara en vigencia el arbitraje tributario doméstico, para emitir su criterio sobre la inconstitucionalidad. Claramente es mejor que lo dijeran antes para mayor claridad de todos los involucrados. Además, no hay nada en la Constitución que impida a la Corte pronunciarse sobre la constitucionalidad de una Ley demandada que no ha entrado en vigencia.
Reflexión 14
¿Cuál es el efecto de esta sentencia? El Artículo 206 de la Constitución Política es claro: esa decisión es final, definitiva y obligatoria. Además, es una jurisprudencia importante para futuros casos.
Reflexión 15
El arbitraje tributario doméstico, además de que era inconstitucional, no era conveniente para el país. Veamos algunos motivos.
Poco más del 75% de los expedientes litigiosos de la Dirección General de Ingresos, son asuntos de cuantías menores de 100.000 dólares o son de sanciones de multas. La mayoría son casos chicos. Sin embargo, el arbitraje tributario solamente era para los casos mayores de 100.000 dólares y no incluía los casos de multa. Por lo tanto, si el arbitraje era más rápido y era tan bueno, ¿por qué dejar por fuera a la gran mayoría de los expedientes?
La justicia arbitral es más rápida, pero cara y este arbitraje se regía por los reglamentos arbitrales de cada centro de arbitraje, donde a los árbitros hay que pagarles. ¿Quién pagaba al árbitro del Estado? ¿De qué fondos iban a salir esos recursos? ¿No era mejor otorgar esos recursos a la DGI para que tenga mejor capacidad de resolver las causas?
Supongamos que la justicia tributaria por la vía de arbitraje no fuera inconstitucional, se estaría discriminando a los contribuyentes que no puedan pagar árbitros o a aquellos que tienen un caso de menos de 100.000 dólares, porque no podrían disfrutar de esa opción del arbitraje.
Otros elementos: solamente podían ser árbitros los abogados. ¿Por qué dejar por fuera a los contadores especialistas en impuestos que son un sector muy relevante de la asesoría tributaria en Panamá? ¿Y qué pasa con los financistas y los economistas? Obsérvese que los precios de transferencia son uno de los temas que se tenían que llevar para el arbitraje tributario, asunto que no es una materia primordial de abogados. Pero los financistas y economistas no podían ser árbitros.
Peor aún: no todo abogado podía ser árbitro. Solamente podrían ser árbitros los abogados “expertos en materia tributaria”. Se cierra más el círculo. Somos muy pocos los abogados expertos en tributación en Panamá, esto aumentaba el riesgo de conflictos de intereses y los tribunales perdían independencia.
El sistema de arbitraje tributario creado tenía un efecto inmediato en la recaudación. Desde 1943 el Dr. José Dolores Moscote y los demás creadores de la jurisdicción contencioso administrativa fijaron en la ley que, agotada la vía gubernativa, en los casos de impuestos no había opción en el tribunal contencioso administrativo de suspender el acto administrativo, mientras se decidiese el fondo.
Por eso hoy, cuando el Tribunal Administrativo Tributario decide, por ejemplo, que la DGI está equivocada, que la deuda no es de un millón de dólares, pero que lo que realmente el contribuyente debe son 350 mil dólares, después que la decisión se notifica, el Director General de Ingresos puede incluir esa deuda en el sistema y cobrarla, aunque el contribuyente presente una acción ante la Sala Tercera de la Corte, porque no hay manera de suspender el acto administrativo y si no está suspendido está vigente, por lo tanto, se puede cobrar.
En un caso como el del ejemplo, si se llevaba al arbitraje el asunto, aunque la DGI ganara, si el contribuyente interponía un recurso de anulación ante la Sala Cuarta de la Corte, se suspendía el efecto y se afectaba la recaudación.
Hay quejas fundadas por la demora actual de los casos en la Sala Tercera de la Corte, pero en los casos de arbitraje las medidas cautelares y el recurso de anulación tenían que ir a la Sala Cuarta, donde también demoran. Dicho sea de paso: hoy en día la DGI puede decretar medidas cautelares para asegurar los intereses públicos rápidamente, pero si se llevaba el caso al nuevo arbitraje, la DGI tenía que pedir permiso a la Sala Cuarta de la Corte. Esto era un cerrojo para que no se cobraran los impuestos. En esto de la Corte también incluyeron algo extraño y es que, después de que la Sala Cuarta confirmaba la decesión del arbitraje a favor del Fisco, la ejecución de la decisión quedaba en manos de la Sala Tercera de la Corte.
Un último comentario en esta sección: la primera norma del arbitraje tributario doméstico decía que el contribuyente lo inicia “después de agotar la vía gubernativa”, regla que resulta frontalmente contradictoria con otras del propio sistema. Si esta era la vía correcta de aplicación, primero se tenía que recurrir en reconsideración ante la DGI lo cual toma como dos años, después se podía apelar la decisión al Tribunal Administrativo Tributario, donde tomaría aproximadamente 2 años más… Y después se podía llevar el caso a arbitraje. Esto no era rápido. Sin embargo, las propias normas tenían otra figura en que no había que esperar tanto, pero no quedaba claro cuándo era procedente una vía y cuándo la otra.
El arbitraje tributario doméstico que se aprobó en Panamá estaba lleno de confusiones, no era ni práctico ni conveniente.
Reflexión 16
No tengo certeza, pero tampoco tengo dudas de que existe una gran tendencia ideológica en grupos con mucho poder en Panamá, para mantener a la Administración Tributaria (DGI) muy disminuida y sin recursos. Por eso tenemos en Panamá un 73% de evasión de impuestos sobre la renta en la persona jurídica, según la CEPAL. La agenda busca atacar la recaudación de impuestos, para atacar la existencia misma del Estado de bienestar. Voy a dar tres ejemplos:
- Cuando fui Viceministro de Finanzas en el año 2003, la DGI era mucho más potente en calidad y cantidad de funcionarios y estaba más preparada que en octubre de 2014, cuando llegué a ser Director General de Ingresos. Diez años después estaba reducida y disminuida, había prácticamente desaparecido el Departamento de Cobranza Administrativa y no existía la Jurisdicción Coactiva. Paralelamente habían aprobado una Ley y firmaron un contrato con una empresa privada para que realizara cobros de impuestos por cuenta de la DGI. Lo que estaba pasando era que debilitaban a la DGI, debilitando el Estado, para justificar el negocio privado y el doble objetivo ideológico y de corrupción. Ese esquema se eliminó, entre otros factores, porque el autor de este artículo presentó una demanda de inconstitucionalidad contra el fundamento legal de la cobranza privada, demanda que también fue concedida por la Corte Suprema.
- Los peritajes de la DGI han tenido un problema desde siempre: el mismo auditor fiscal que hace la auditoría o su compañero, es el perito de la DGI en los litigios, como consecuencia, siempre va a defender lo que ellos hacen. Eso no es objetivo y va en contra del contribuyente, además que evita un debate objetivo, porque aunque la DGI se equivoque, ellos van a decir que está bien hecho porque lo hicieron ellos mismos, o fue su compañero. Ese asunto tiene una solución fácil desde el ámbito público, similar a la Defensoría Pública del Órgano Judicial. Son abogados pagados por el Estado que defienden a personas que no tienen dinero. Sin embargo, la solución que incluyeron en la Ley de Panamá fue la privatización. Ahora los peritos serán expertos privados en tributario en una lista. No digo que no se puedan usar peritos privados, pero resalto la tendencia que se tiene a debilitar a la DGI y privatizar sus servicios.
- Con el difunto arbitraje tributario doméstico, en vez de darle más recursos y tecnología a la DGI y al Tribunal Administrativo Tributario para que la vía gubernativa sea eficaz y así nadie necesite ir a la vía judicial de la Corte, en vez de hacer eso, lo que se propuso es que se le quite la función pública de administrar justicia a la DGI y al TAT y se privatice la justicia tributaria.
Reflexión 17
La demora en los casos de la jurisdicción contencioso administrativa es un verdadero problema en Panamá. A mi juicio la razón de ser de la demora en la Sala Tercera de la Corte es que tenemos un tribunal para todo el país. Es un asunto abrumador y no es justo pedirle más velocidad con el volumen de asuntos que tienen. Sin embargo, esto no es solo un problema tributario, realmente es un reto de todo el país, es un tema de Estado.
Parte de la solución debe ser la creación de tribunales de primera y segunda instancia contencioso administrativo, de tal forma que a la Corte nada más lleguen los asuntos de mucha importancia o cuantía. Sin embargo, ello requiere que se realice una reforma a la Constitución. Puede ser que no sea una vía rápida, pero es la vía institucional. Lo que no podemos hacer, lo que no debemos hacer, es buscar supuestos atajos para vaciar de contenido la jurisdicción contencioso administrativa que tiene un respaldo constitucional claro en su estructura actual.
Conclusión
La capacidad de endeudamiento de Panamá ya llegó a tope. La DGI se tendrá que fortalecer lo queramos o no. Hay que darle recursos, personal con estabilidad y capacidad técnica. Hay que inyectarle mucha tecnología.
Es legítimo que los abogados queramos ganar más dinero, pero ello no se debe hacer afectando la institucionalidad del país.
Ya debe cesar la agenda ideológica que llevan adelante los enemigos del Estado de bienestar y que busca romper a la administración tributaria de Panamá. Ya han fracasado varias veces. Lo del fallido arbitraje tributario doméstico solamente fue la escaramuza más reciente.