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Comentando la posición de Panamá al ratificar el “MLI” (Acción 15 de BEPS)

Panamá se encuentra entre las jurisdicciones pioneras en Latinoamérica en ratificar el MLI de la OCDE. El autor analiza la posición de ese país que surge de las reservas efectuadas.

Durante el proceso de preparación y luego en la reunión de lanzamiento del Marco Inclusivo de BEPS que tuvo lugar en Kyoto, Japón, a finales de junio de 2016, en la que participé encabezando la delegación de Panamá, personalmente mantuve una actitud de escepticismo respecto a la viabilidad de este proyecto de objetivo correcto en sus 15 acciones, pero de metas tan ambiciosas que lucía difícil de implementar, especialmente para los países de América Latina, donde las administraciones tributarias tienen recursos limitados y muchas de estas recetas tan sofisticadas, redactadas en documentos en inglés y francés, parecían lejanas.

No por casualidad en alguna de esas reuniones argumenté que el éxito del proyecto en la región, pasaba primero por traducir al castellano de forma uniforme, los documentos claves, para hacerlos accesibles al equipo humano que debía involucrarse. Más de 4 años después, he de reconocer que el proyecto BEPS ha ido avanzando a buen ritmo.

En el caso de Panamá ya fue superada la revisión de los Regímenes Especiales y los cambios legislativos domésticos para cumplir con la Acción 5 y se ha implementado el reporte “país por país” para Precios de Transferencia establecido por la Acción 13.

Panamá está al día en cuanto al estándar mínimo de la actualización de su red de Convenios de Doble Imposición (CDI), a través del Instrumento Multilateral (“MLI” por sus siglas en inglés), que es el tratado paralelo multilateral exigido por la Acción 15, para adaptar al proyecto BEPS la red mundial bilateral de CDI.

 

Reservas y Notificaciones en el MLI

Tal como señaló Alexander Bosman (INTERTAX, Volume 45, Issue 10, 2017), las normas sustantivas que están contenidas en el MLI, generalmente tienen la siguiente estructura:

  • Una descripción de la medida de BEPS que forma la base de la regla del MLI.
  • Una “cláusula de compatibilidad” que regula la relación entre las reglas del MLI y los CDI que están bajo la cobertura del MLI.
  • Una “cláusula de reserva” que estipula las reservas permitidas.
  • Varios tipos de “cláusulas de notificación”, relacionadas con la opción escogida por las partes del MLI en aquellos casos que se ofrecen opciones.

En relación con las reservas, las mismas pueden ser totales o parciales, pero solamente aplican aquellas que están expresamente descritas en el MLI. De ninguna manera se pueden hacer reservas sobre los “estándares mínimos”, esto es, los que se relacionan con la prevención del Abuso de Tratados (Acción 6) y la mejora de los sistemas de solución de disputas (Acción 14).

En cambio, las cláusulas relativas a los estándares mínimos permiten ciertas limitadas opciones de ejecución que deben ser notificadas, por ejemplo, cuando ya el CDI cumple con el estándar mínimo o cuando el MLI ofrece formas alternativas de cumplir con el estándar.

Hay una diferencia importante sobre la forma en que pueden impactar las notificaciones y reservas que un Estado parte haga dentro de su “MLI Position”: En el caso de las notificaciones sobre la aplicación de cláusulas opcionales, las mismas solamente pueden tener efecto entre los Estados Partes de un CDI en particular, si los dos Estados partes son también integrantes del MLI y están de acuerdo a la opción elegida. Sin embargo, en el caso de las reservas, resulta suficiente que un Estado haga una de las reservas permitidas, para que la cláusula reservada no pueda impactar los CDI cubiertos por el MLI.

 

Panamá y la ratificación del MLI

Panamá firmó el MLI el 24/01/18. Mediante Ley 170 de 15/10/20, Panamá aprobó “La Convención Multilateral para aplicar las medidas relacionadas con los Tratados Fiscales para prevenir la Erosión de las Bases Imponibles y el Traslado de Beneficios, hecha en París, el 24 de noviembre de 2016, firmada por Panamá el 24 de enero de 2018” (Gaceta Oficial 29135-A de 17/10/20).

El 05/11/20 Panamá depositó ante la Secretaría de la OCDE en París, el Instrumento de Ratificación del MLI.

Para tener una idea del nivel de cumplimiento que tiene Panamá en esta materia dentro de nuestro contexto geográfico, es necesario mencionar que a la fecha 95 jurisdicciones han firmado el MLI a nivel mundial, dentro de ellos solamente 11 pertenecen a América Latina y el Caribe (ALC), estas son, además de Panamá: Argentina, Barbados, Belice, Chile, Colombia, Costa Rica, Jamaica, México, Perú y Uruguay (consultado el 14/04/21).

A nivel mundial, a la fecha solamente 65 jurisdicciones han depositado sus Instrumentos de Ratificación ante el Secretario de la OCDE. De ellos, solamente 5 jurisdicciones son de ALC, estas son, además de Panamá: Barbados, Chile, Costa Rica y Uruguay.

Finalmente, en cuanto a las fechas de entrada en vigor del MLI en los 5 países de ALC que han depositado el Instrumento de Ratificación, a la cabeza marcha Uruguay donde entró en vigor el 01/06/20; luego sigue Costa Rica el 01/01/21; en 3er lugar corren empatados Chile y Panamá, el 01/03/21 y en 4to lugar Barbados con fecha 01/04/21.   Vale agregar que para Panamá, el 01/03/21 solamente entraron en vigor cambios para 10 CDI, por motivos atribuibles a las otras jurisdicciones, en esa fecha no iniciaron aplicación los cambios a los CDI con Barbados, Italia, México, España, República Checa, Singapur y Vietnam.

En resumen: el nivel de cumplimiento de Panamá sobre el MLI hasta ahora es muy razonable, ya que se encuentra dentro del “Top 5” de jurisdicciones de ALC que ya han depositado sus Instrumentos de Ratificación y es el tercer país, junto a Chile, en el cual el MLI entró en vigor.

 

Descripción de la Posición de Panamá en el MLI (“MLI Position”)

Al momento de la firma del MLI el 24/01/18, Panamá fijó su posición preliminar sobre las notificaciones y reservas, en un documento con el siguiente título:

 

Esta versión preliminar de la Posición de Panamá, de acuerdo a lo autorizado en el MLI, fue reemplazada por una posterior, con contenido idéntico, la cual se consignó ante el Depositario del MLI el 05/11/20. La portada del documento luce así:

 

A continuación, comentamos este instrumento.

  • Lo primero que hace Panamá es notificar los CDI cubiertos por el MLI, de acuerdo al Artículo 2(1)(a)(ii), lista en la cual incluye la totalidad de los 17 CDI vigentes de Panamá con Barbados, República Checa, Francia, Irlanda, Israel, Italia, Corea, Luxemburgo, México, Países Bajos, Portugal, Qatar, Singapur, España, Emiratos Árabes Unidos, Reino Unido y Vietnam.
  • Dentro de la Parte II del MLI, la que se ocupa de enfrentar las diferencias de las entidades híbridas que pueden producir doble no imposición, se encuentran el Artículo 3, que contiene unas reglas para el manejo en los CDI de las Entidades Transparentes; el Artículo 4, que contiene unas reglas para resolver el riesgo que surge cuando una persona jurídica califica como Residente de más de una de las jurisdicciones contratantes del CDI; y el Artículo 5, que contiene tres opciones nuevas de redacción para el tema de los Métodos de Eliminación de la Doble Imposición. Panamá se acogió a los Artículos 3(5)(a); 4(3)(a); y, (5)(8), del MLI y se reservó el derecho de no aplicar en su totalidad los Artículos 3; 4; y, 5.
  • Dentro de la Parte III del MLI, la que se ocupa de enfrentar el Abuso de los Tratados, se encuentra el Artículo 6 que contiene unas reglas para precisar el Propósito de los CDI en la línea de evitar los abusos. Panamá se acogió al Artículo 6(6) del MLI y notificó que escogió aplicar el Artículo 6(3) que incluye un nuevo texto en el Preámbulo de los 17 CDI de su red de tratados, según el cual las partes tienen el deseo de desarrollar relaciones económicas y ampliar la cooperación en asuntos tributarios.
  • En la misma sección anterior, Panamá se acogió al Artículo 6(5) del MLI y notificó que ninguno de sus 17 CDI contempla un texto anti abuso en el preámbulo, que sea aceptable para el nuevo estándar, por lo que considera que se debe incluir en tales preámbulos que las Jurisdicciones Contratantes intentan eliminar la doble imposición sin crear oportunidades para la no imposición o reducida imposición, al menos en los casos de evasión o elusión tributaria o más ampliamente. Ver artículos 6(2)(4) del MLI.
  • En la misma sección anterior, Panamá se acogió al Artículo 7(15)(b) del MLI y notificó que 8 de sus CDI no contemplan un texto de limitación de beneficios que sea aceptable para el nuevo estándar, por lo que considera que se debe incluir en los tratados con República Checa, Francia, Israel, Italia, Corea, Portugal, España y Reino Unido, la posible denegación total o parcial de la aplicación de beneficios cuando el principal propósito o uno de los principales propósitos fue obtener esos beneficios, de acuerdo a un “test” de hechos y circunstancias. Ver artículo 7(2) del MLI.
  • Dentro de la Parte III mencionada, se encuentran también el Artículo 8, que contiene unas reglas para hacer más estrictas las transferencias de dividendos, en los casos que se exija un mínimo de participación en la entidad pagadora, agregándose que debe mantenerse ese nivel de control por al menos 365 días; el Artículo 9, que contiene unas reglas para hacer más estrictas la tributación de las ganancias de capital de participaciones en entidades cuyo valor deriva de propiedad inmobiliaria; el Artículo 10, que contiene reglas anti-abuso en materia de Establecimientos Permanentes (EP) situados en terceros Estados; y, el Artículo 11, que contiene reglas que buscan restringir los derechos de gravar a sus propios Residentes. Panamá se acogió a los Artículos 8(3)(a); 9(6)(a); 10(5)(a), y, 11(3)(a) del MLI y se reservó el derecho de no aplicar en su totalidad los Artículos 8; 9; 10; y, 11.
  • Dentro de la Parte IV del MLI, la que se ocupa de enfrentar la evasión artificial del status de EP, se encuentran el Artículo 12, que contiene reglas anti-abuso en materia de EP mediante la figura de Agente Comisionista; el Artículo 13, que contiene reglas anti-abuso en materia de EP mediante la exclusión de actividades específicas; y, el Artículo 14, que contiene reglas anti-abuso en materia de EP mediante la segmentación en el tiempo de contratos para que no alcancen la condición de EP, Panamá se acogió a los Artículos 12(4); 13(6)(a); y, 14(3)(a) del MLI y se reservó el derecho de no aplicar en su totalidad los Artículos 12; 13 y 14.
  • Dentro de la misma Parte IV del MLI, se encuentra el Artículo 15 que contiene una definición de “Persona Cercanamente Relacionada” para los efectos de los Artículos 12; 13 y 14. Panamá se acogió al Artículo 15(2) del MLI y se reservó el derecho de no aplicar en su totalidad el Artículo 15, lo cual es una consecuencia lógica de las reservas hechas sobre los Artículos 12; 13 y 14.
  • Dentro de la Parte V del MLI, la que se ocupa de la mejora de los mecanismos de solución de disputas, Panamá notificó que sus 17 CDI tienen cláusulas que se refieren al derecho que tiene una persona que alega la aplicación equivocada de un CDI, de presentar un caso para que la Autoridad Tributaria donde es residente inicie un procedimiento amistoso con la otra autoridad involucrada, incluyendo la opción de que se presente el caso frente a la Autoridad donde la persona es nacional, en caso de discriminación, según Artículo 16(4)(a)(i). Igualmente, Panamá notificó que esos 17 CDI tienen cláusulas que establecen que tal reclamación se puede presentar hasta 3 años después de que se aplicó equivocadamente el CDI, según Artículo 16(6)(b)(ii).
  • Dentro de la misma Parte V, Panamá notificó que el CDI con México es el único que no tiene la cláusula contenida en el Artículo 16(4)(b)(i). Por lo tanto, se debe entender que a ese tratado se debe aplicar la regla según la cual la Autoridad a la cual una persona le somete el caso, debe tratar de resolverlo y, en caso de no poder, buscar un mutuo acuerdo con la otra jurisdicción. Igualmente se notificó que los convenios con Italia, México, Qatar y Emiratos Árabes Unidos no tienen la cláusula contenida en el Artículo 16(4)(b)(ii). Por lo tanto, se debe entender que cualquier acuerdo mutuo se debe implementar, no importa cualquier término de prescripción de la legislación doméstica.
  • Dentro de la Parte V, en materia de ajuste correlativo de Precios de Transferencia, Artículo 17, Panamá notificó que los CDI con Barbados, República Checa, Francia, Irlanda, Israel, Corea, Luxemburgo, México, Portugal, Singapur, España, Emiratos Árabes Unidos, Reino Unido, y Vietnam ya tienen textos que cumplen con el estándar del MLI.
  • Finalmente, Panamá notifica reserva para no aplicar el Artículo 35(4), el cual tiene un término especial de entrada en efecto para el Procedimiento de Acuerdo Mutuo y guarda silencio absoluto sobre la Parte VI del MLI, lo cual significa que descarta la utilización del arbitraje entre jurisdicciones partes de sus CDI.
 

Mi opinión sobre la Posición de Panamá en el MLI

Del resumen realizado queda claro que Panamá se acogió principalmente al estándar mínimo del MLI y puso reservas en todos los casos permitidos. Quizás en una primera aproximación se puede comprender esa actitud restringida, dado que es un mecanismo nuevo y se está explorando la evolución del sistema. Sin embargo, a la larga la “MLI Position” de Panamá debiera ser revisada, lo cual es permitido por el MLI.

Al menos son dos las razones para pensar en actualizar el enfoque: (1) Porque es evidente que muchos de los artículos no obligatorios del MLI le convienen a Panamá, por ejemplo: siendo un país importador de capitales neto, parece irónico que no nos queramos beneficiar de las normas del MLI que combaten la evasión del status de EP; y (2) Porque es un hecho notorio que Panamá tiene retos de reputación en proceso de superación, por lo que bien nos vendría tomar una actitud en el MLI más combativa frente a la evasión fiscal internacional.

Inmuebles

Un test rápido sobre la claridad de las normas de defraudación fiscal en el impuesto de inmuebles

La aplicación . de las normas penales sobre defraudación fiscal llegó para quedarse. Yo decía que el primer tipo penal tributario carecía de una definición fácil de comprender, en violación de la garantía constitucional de legalidad penal.
El Procurador de la Administración y el Pleno de la Corte dijeron que no, que todo está clarísimo. Quedaron bien con GAFI, hubo aplausos.

Yo sigo pensando que se podía quedar bien con GAFI sin mantener un sistema impreciso que generará problemas.

Pan para hoy, hambre para mañana. Sin embargo, ya las normas tienen la bendición de la Corte, ahora viene la realidad.

El tema es muy importante, porque si las conductas punibles son fácilmente identificables, entonces resulta más fácil portarse bien y evitar problemas. Por otra parte, si son difusas, entonces cualquiera puede quedar atrapado en un enredo de interpretación, a la merced de la discreción de las autoridades… y también expuesto a ataques de enemigos, porque cualquier persona que ande a la caza de un botín lo puede denunciar.
Para los asesores tributarios, también es altamente relevante definir qué pueden hacer los contribuyentes. Para los que somos Abogados y actuamos como defensores el asunto es fundamental, no solo para lograr una mejor defensa, sino también porque si las normas son confusas, entonces tendremos más trabajo.

No es elegante decirlo pero es la realidad: El zafarrancho normativo hace que los Abogados seamos más necesarios. Ante un hipotético juicio ético, al menos yo podré argüir en mi defensa que lo advertí a tiempo, pensando más en la justicia que en mis honorarios.
La idea de estos apuntes es ofrecer algunas preguntas interesantes para que cada uno de nuestros lectores se hagan una prueba rápida, se planteen respuestas y lleguen a su propia conclusión. El tiempo dirá qué resulta.

Empecemos.
Tomemos un grupo económico que tiene tres fincas sin mejoras, cada una a nombre de una sociedad anónima, donde figuran personas naturales totalmente distintas.
Siguiendo el clásico consejo de un asesor, deciden que cada finca se fraccione en la cantidad necesaria de pequeñas fincas, de tal forma que el 80% queda debajo del valor mínimo y no pagarán impuesto de inmuebles. Las microfincas resultantes se dedican al negocio de alquiler para garantías en procesos penales.
La DGI inicia el proceso penal transcurridos 6 meses del cambio. La pena en juego es de 2 a 4 años de prisión, si el impacto al Fisco es igual o mayor de $300 mil. Las dos primeras sociedades proyectan que en un año se “ahorrarán” $75 mil cada una. La tercera no pagará $175 mil anual.

¿Cómo se calculan los $300 mil o más de afectación al Fisco?¿Se toma el supuesto fraude de cada sociedad por separado, caso en el cual no sería penal, o se suman las tres? ¿Puede anualizarce el perjuicio si solamente han transcurrido 6 meses? ¿Cuál sería el fundamento para darle un tratamiento de “grupo económico” a las 3 sociedades?
En el caso de una de las sociedades, durante la misma investigación, la DGI encuentra que existe un horroroso fraude contable para no pagar Impuesto Sobre la Renta por $227 mil, sobre 2 años fiscales anteriores. ¿Se puede sumar esa cantidad al fraude de impuesto de inmuebles de la misma sociedad para convertir en penal la causa, siendo impuestos distintos? ¿Se pueden sumar, como grupo, todos los fraudes? ¿Se pueden sumar períodos fiscales diferentes de impuestos diferentes?

Supongamos que ya concluimos que se cumple con el requisito de la cuantía para que la causa sea penal. Viene el juego propio de la norma penal en blanco creada en el primer tipo de delito tributario. Primer reenvío: El Código Penal (CP) nos manda al Código de Procedimiento Tributario (CPT) para saber qué es “defraudación fiscal”. Cuando vamos allá, existe una conducta que parece específica y que considera delito el fraccionamiento “para reducir el valor catastral u omitir total o parcialmente el pago del impuesto para sí o para otro”.

Pero no, resulta que tampoco es específica la norma del CPT, porque esa misma regla conlleva un Segundo Reenvío, ya que dice que el fraccionamiento será delito siempre y cuando se haga de acuerdo a los parámetros del Código Fiscal (CF).
Perfecto, nos vamos de visita al CF y allá se describen muy bien los fraccionamientos prohibidos. Sin embargo, el CF también dice que “se permitirán los fraccionamientos de inmuebles de buena fe por motivos de orden administrativo de las personas o empresas de un mismo grupo económico…” Es decir, que hay algunos fraccionamientos que no llevan a la cárcel, aunque resulten en menor impuesto de inmuebles. ¿Cuáles son? ¿Serán solo los que menciona el CF o hay otros que también son “de buena fe”?
Hablando del CF, allí se dice desde 1969 en materia de impuesto de inmuebles que: “Este impuesto grava el inmueble quien quiera que sea el dueño o usuario…” Es decir, que el contribuyente NO es el dueño de la finca. El contribuyente ES la finca y el propietario paga el impuesto por cuenta de ella.

Por eso, el impuesto de inmuebles que se determine respecto a años anteriores y que no se ha pagado, se le puede cobrar al nuevo dueño. Cabe preguntarse, si se da un fraccionamiento punible en manos de propietarios anteriores ¿Podrá la DGI enfilar los cañones contra el nuevo dueño?

Los delitos del caso fueron cometidos usando sociedades anónimas… ¿Qué sanción se la aplica a la sociedad? ¿La que está en los delitos tributarios o las contempladas en el artículo 51 del CP?
¿Y qué pasa con el asesor tributario que dio el consejo del fraccionamiento punible? ¿Se podrá liberar de su grado de participación invocando la norma del CPT que dice que quien brinda una simple “opinión profesional” no tendrá participación en ilícitos tributarios? ¿No será que tendrá prioridad la normativa del CP sobre el instigador o la complicidad primaria o secundaria?

Les aseguro que el suscrito Abogado defensor va a encontrar todas las respuestas necesarias para responder a esas preguntas a favor de los contribuyentes que nos toca representar.

También pienso que, por cada pregunta, habrá decenas de respuestas en la DGI, el Tribunal Administrativo Tributario, el Ministerio Público y el Órgano Judicial. Más que suficiente para que el proceso demore y se afecte la reputación de la empresa.

Con mucho gusto se pueden comunicar conmigo para comentar los resultados del Test. Podría ser que concluyan como la Corte: afirmando que todo está clarísimo.