Por: Publio Cortés
Abril 16 de 2022
Si revisamos el diccionario de la RAE, los significados de la palabra “domicilio” y “residencia” se parecen. Sobre “domicilio” dice el diccionario: “lugar de residencia habitual”. Sobre “residencia” dice: “casa en que se vive”. Básicamente lo mismo. Sin embargo, en el Derecho Tributario de Panamá no son lo mismo. A continuación analizaremos la diferencia de ambos conceptos, lo cual no es un asunto complicado pero sí muy útil de entender, porque tiene muchas consecuencias prácticas.
Domicilio Fiscal:
Los impuestos nacionales recaudados por la Dirección General de Ingresos de Panamá son el impuesto sobre la renta, el impuesto de inmuebles, el impuesto de timbre, el impuesto de aviso de operación de empresas, el impuesto de bancos, financieras y casas de cambio, el impuesto de seguros, el impuesto de consumo de combustible y derivados del petróleo, el impuesto de transferencia de bienes corporales muebles y la prestación de servicios, que es el rimbombante y técnicamente equivocado nombre del IVA en Panamá, el impuesto selectivo al consumo de ciertos bienes y servicios y el impuesto de transferencia de bienes inmuebles.
Para las labores de administración de todos esos impuestos y como vínculo con los contribuyentes, la DGI requiere que el contribuyente reporte un domicilio físico de contacto, en el cual incluso se le pueden notificar ciertas actuaciones dentro de procesos administrativos, en los casos que no resulta necesario actuar con Abogado y sin perjuicio de que la Ley también permite las notificaciones por vía digital.
Ese sitio físico donde el contribuyente le dice a la administración que es donde se encuentra su casa, oficina o sede de dirección efectiva del negocio, es lo que se llama el “domicilio fiscal”.
Según al artículo 1230 del Código Fiscal, todo contribuyente de cualquier tributo administrado por la DGI, está obligado a inscribirse en el Registro Único del Contribuyente (RUC), y, al momento de registrarse, debe reportar un “domicilio fiscal” y también cualquier cambio que tenga el que previamente ya ha reportado.
Residencia Fiscal.
Este concepto no tiene ningún tipo de relación con el anterior. Empezando con que solamente se relaciona indirectamente con un solo impuesto que es el impuesto sobre la renta, sin embargo, tampoco tiene nada que ver con el surgimiento de la potestad tributaria del Estado en relación con ese impuesto. La “residencia fiscal” en Panamá no sirve para vincular al Fisco con el contribuyente en su labor de recaudar impuestos. Veamos más detalles.
Es conocido que Panamá, en materia de impuesto sobre la renta, tiene como único vínculo con la potestad tributaria del Estado, la “fuente territorial”, es decir, que el detonante de la capacidad del Estado de cobrar dicho impuesto, solamente sucede cuando la actividad generadora de renta ocurre dentro del territorio de Panamá.
Eso que se dice fácil, en muchos casos no lo es, porque la legislación tributaria está llena de exclusiones, presunciones, supuestos que operan por ministerio de la Ley y similares, que ocasionan la calificación de algunos hechos como generadores de renta de fuente panameña o no generadores de ese tipo de renta, a pesar de que por sentido común no parecen tener uno u otro carácter. En fin, pero eso sería tema de otro escrito.
Lo cierto es que en Panamá no existe un vínculo subjetivo con la potestad tributaria del Estado, basado por ejemplo en la ciudadanía o la “residencia fiscal”, lo cual permitiría cobrar la renta mundial del contribuyente. En Panamá un contribuyente del impuesto sobre la renta logra ese status, siempre y cuando sea el beneficiario de una renta calificada de “fuente panameña”, asunto que no tiene ninguna relación ni con la nacionalidad ni con la “residencia fiscal” del contribuyente.
Si la situación es tan clara, es lógico preguntarse entonces: ¿Para qué se contempla en la legislación de Panamá el concepto de “residencia fiscal” de las personas naturales y jurídicas? ¿Qué utilidad puede tener ese concepto en un país que solamente mantiene un vínculo objetivo con la potestad tributaria del Estado en materia de impuesto sobre la renta?
La respuesta está en la interacción de Panamá con la comunidad internacional, especialmente con el Foro Global de la OCDE y su eterno diferendo con el cumplimiento o no de los estándares internacionales de Transparencia Fiscal. Desde el inicio hace más de una década, se le dijo a Panamá que un problema de la esencia que tenía era que no tenía convenios con nadie que le permitiera intercambiar información fiscal. Incluso se puso un estándar de una cantidad mínima de acuerdos que se tenían que tener para ser mejor visto. Entonces los sectores que controlaban el asunto en Panamá decidieron que había que firmar acuerdos de ese tipo.
Se puso Panamá a la tarea de firmar tanto Convenios para Evitar la Doble Imposición (CDI), cuya cláusula 26, según la numeración del modelo, permite el intercambio de información fiscal de todos los impuestos, como Acuerdos de Intercambio de Información Tributaria (AIIT), que son tratados solamente dedicados al intercambio de información tributaria.
Esa campaña fue la política oficial de Panamá, en los primeros años, para tratar de salir de las listas de países no cooperadores en materia de lucha contra la evasión fiscal. Por eso la gran mayoría de los CDI y de AIIT vigentes hoy en Panamá, datan de los años 2010, 2011, 2012 y 2013, cuando esa lógica del asunto estaba de moda.
Quedó Panamá, por carambola, con un puñado de CDIs en la mano. El apetito por establecer estructuras tributarias internacionales llegó al país, a la vez que en la práctica realmente se intercambiaba muy poca información fiscal bajo esos convenios, por diversos factores, entre ellos el más importante: por falta de voluntad real.
En todo caso, los CDI estaban allí y en teoría se podían aplicar. Sin embargo, para hacerlo, surgió un pequeño obstáculo, porque, como es sabido, el artículo 1 de los convenios establece que dichos acuerdos se aplican “… a las personas residentes de uno o de ambos Estados contratantes”, y en Panamá la legislación tributaria no tenía una definición de “residencia fiscal”, simplemente porque ello no se necesitaba ni se necesita para recaudar el impuesto sobre la renta. Para resolverlo, se introdujo por esa época un artículo al Código Fiscal, el cual establece las definiciones de “residente fiscal” para personas naturales y jurídicas.
En consecuencia, la definición de “residencia fiscal” de Panamá solamente se estableció para determinar cuáles son las personas que pueden invocar los beneficios de la aplicación de un CDI vigente en Panamá, siempre y cuando se cumplan los demás factores que el CDI establece.
En años más recientes, la definición de “residente fiscal” de Panamá tomó otra utilidad, dentro de algunos de los supuestos que deben verificarse en el proceso de determinación de las personas a ser reportadas, por parte las entidades financieras sujetas a reportar, bajo el marco convencional internacional del intercambio automático de información financiera con fines tributarios.
Pero, insistimos, fuera de los dos supuestos anteriores, el concepto de “residente fiscal” en Panamá no tiene ninguna otra utilidad. Especialmente destacamos que es totalmente distinto al concepto de “domicilio fiscal” y que tampoco es la “residencia fiscal” un factor de relevancia para la determinación del status de “contribuyente de impuesto sobre la renta” en Panamá.
Pasemos ahora a describir someramente cómo se determina la “residencia fiscal” en Panamá, iniciando con las personas jurídicas.
Es necesario que las personas jurídicas tengan “medios materiales de administración y dirección” dentro de territorio panameño, no importa en qué país se haya constituído la persona jurídica. Es decir, que no es obligatorio que la persona jurídica sea constituida en Panamá, para poder tener acceso a la “residencia fiscal” de Panamá. Eso sí, en el caso de las personas jurídicas constituidas fuera de Panamá, resulta necesario que se inscriban en el Registro Público de Panamá como personas extranjeras que tendrán actividad en Panamá.
A nivel reglamentario existen otros elementos que terminan de configurar los factores a tomar en cuenta para la “residencia fiscal” de las personas jurídicas y sobre los cuales el solicitante tiene la carga de la prueba. Esencialmente los siguientes:
- Que las Juntas Directivas y organismos equivalentes de las personas jurídicas, se reúnan en Panamá, para tomar decisiones que incidan en la gestión o administración de la entidad, siendo necesario que los miembros de esos organismos corporativos estén en Panamá para la reunión. La simple reunión no es suficiente, porque se debe informar a la DGI cuál es la actividad comercial que se desarrolla en territorio de Panamá o la actividad de apoyo a otras empresas que se desarrolla en Panamá y que se demuestre tener oficinas para tal efecto dentro de Panamá.
- Como ya se mencionó, es necesario que la persona jurídica realice actividades comerciales en Panamá o de apoyo a otras empresas desde Panamá, pero es importante destacar que ello se verifica independientemente de la fuente de la renta, esto es, que no es requisito ser contribuyente del impuesto sobre la renta en Panamá.
- Es obligatorio que las oficinas principales estén establecidas dentro de la República de Panamá, en las cuales debe tener personal a su disposición y que efectivamente esté dedicado a la actividad reportada.
- Se acepta que las Fundaciones de Interés Privado no pueden ejercer el comercio, como indica la Ley, pero de todos modos se exige que cumplan con el estándar legal de tener medios materiales de administración y dirección dentro de territorio panameño.
Veamos ahora el caso de la “residencia fiscal” de las personas naturales. Son dos vías por las cuales, según el Código Fiscal, puede una persona natural adquirir la “residencia fiscal” de Panamá. A continuación las revisaremos de forma separada.
La primera vía es la de permanecer en territorio panameño más de 183 días, corridos o alternos, en un año fiscal o en el año inmediatamente anterior. El año fiscal en Panamá equivale al año calendario, salvo autorizaciones especiales excepcionales.
La segunda vía es que la persona natural haya establecido su vivienda permanente en Panamá, lo cual, a nivel reglamentario, es precisado con requisitos que tiene la carga de probar el solicitante, tales como:
- Que la persona tenga a su disposición una casa, apartamento o habitación en territorio de Panamá, en calidad de vivienda permanente. Sin embargo, no basta solamente tener dicha vivienda “a disposición”, ya sea por propiedad o arrendamiento, sino que tiene que tener un vínculo personal con la misma.
- Que la persona tenga su centro de intereses económicos en el territorio de la República de Panamá, que lo relaciona con la vivienda que tiene a sus disposición.
- Que la persona tenga su centro de intereses familiares o vitales en el territorio de la República de Panamá, que lo relaciona con la vivienda que tiene a sus disposición.
La situación en el Código de Procedimiento Tributario.
En Panamá se aprobó en 2019 un Código de Procedimiento Tributario. La gran mayoría de sus normas no han entrado en vigencia. Teóricamente deben entrar en vigencia en enero 2022.
En materia de “domicilio fiscal” y de “residencia fiscal” el citado código tiene una normativa que aún no está vigente, que vale la pena darle una mirada, tomando en cuenta que ya es Ley de Panamá y que se proyecta que próximamente entrará en vigencia.
En lo relacionado con “domicilio fiscal”, además de considerarlo un lugar físico de localización del contribuyente en sus relaciones con el Fisco, se incluye dentro del mismo el “domicilio electrónico”, para lograr esa comunicación de manera virtual.
En el caso de las personas naturales hay diversas formas alternativas para determinar el “domicilio fiscal” y son las siguientes: el lugar dónde resida; si se desconoce el anterior, el lugar donde desarrolle sus actividades habituales civiles o comerciales (gestión administrativa del negocio); o, el lugar que elija el contribuyente, cuando exista más de uno. El contribuyente está obligado a informar cuál es su “domicilio fiscal” en el Registro Único de Contribuyente (RUC) y a actualizar la información en caso de cambios. El Fisco también la puede actualizar de oficio.
En el caso de las personas jurídicas y de las unidades económicas sin personalidad jurídica como los joint ventures, hay diversas formas alternativas para determinar el “domicilio fiscal” y son las siguientes: el domicilio social; el centro de dirección o administración efectiva; si se desconoce el anterior, el lugar donde está su centro principal de actividad; o, el lugar que elija el contribuyente, cuando exista más de uno. El contribuyente está obligado a informar cuál es su “domicilio fiscal” en el Registro Único de Contribuyente (RUC) y a actualizar la información en caso de cambios. El Fisco también la puede actualizar de oficio.
En el caso de las personas extranjeras, tanto físicas como jurídicas, el “domicilio fiscal” en Panamá será el de su representante en el país, en caso de tenerlo. Y si tiene un establecimiento permanente en Panamá, el “domicilio fiscal” se determina igual que lo ya explicado en párrafos anteriores, dependiendo de si se trata de persona natural o jurídica. Fuera de esos supuestos, se entiende que la persona extranjera no tiene domicilio en Panamá.
Pasemos ahora al tema de la “residencia fiscal”. En sentido estricto el Código de Procedimiento Tributario no pareciera tener la intención de regular la “residencia fiscal”, sin embargo, el legislador cometió un importante error técnico en la redacción de las normas de “domicilio fiscal”. En efecto. Las reglas ya comentadas que establecen la forma de determinar el “domicilio fiscal” de las personas naturales y jurídicas, tienen en la Ley un título equivocado. Una se titula: “Domicilio y residencia fiscal de las personas naturales”. La otra se titula:”Domicilio y residencia fiscal de las personas jurídicas”. Sentimos que no había la intención de modificar la regulación de la “residencia fiscal” porque los contenidos de ambas normas no hacen ninguna referencia a la “residencia fiscal”.
Ahora bien, pese a lo que yo pueda considerar sobre la “verdadera intención” del Legislador, la realidad es que la anterior confusión genera un grave problema. En efecto, no hay duda que la Ley dice “domicilio y residencia fiscal”. Ante el texto literal, el hombre no puede cambiar la Ley con la excusa de estar interpretando, lo cual es una regla de oro de la interpretación de la Ley establecida en el Código Civil. En ese sentido, también es otro pilar fundamental de nuestro sistema Continental de interpretación de la Ley, que una Ley posterior modifica o deroga a cualquier Ley anterior.
En base a lo explicado en el párrafo anterior, no le faltará razón al intérprete que diga que estas normas, cuando entren en vigencia, derogaron totalmente todo el edificio anterior y que, con ellas, en Panamá se fundieron, por un lado, los conceptos de “domicilio fiscal” y “residencia fiscal” de las personas naturales y, por el otro, los conceptos de “domicilio fiscal” y “residencia fiscal” de las personas jurídicas. Esta vía de interpretación podría traer graves consecuencias, por cuanto técnicamente alejaría a Panamá de los criterios técnicos de “residencia fiscal” aceptados internacionalmente y que actualmente cumplimos.
La repercusión se daría tanto para la aplicación de los CDIs como para la puesta en práctica de las normas de intercambio automático de información financiera con fines tributarios.
Lo saludable, lo recomendable, es que se modifiquen esas normas del Código de Procedimiento Tributario, haciendo una operación de cirugía menor, eliminando la parte que dice “…y residencia” del título de los dos artículos pertinentes. Todavía estamos a tiempo.
Artículo publicado en www.taxlatam.com