Artículo publicado en TaxLatam, primer sitio de doctrina tributaria en Latinoamérica. www.taxlatam.com
“La causa remota” (Borges dixit)
El contexto histórico es esencial en esta ocasión para entender los elementos jurídicos.
Hasta el año 1964 en Panamá los impuestos internos los recaudaba la Administración General de Rentas Internas y los externos la Administración General de Aduanas, de acuerdo a lo dispuesto en el texto original del artículo 1064 del Código Fiscal adoptado mediante Ley 8 de 1956. En concordancia con ello, luego de la aprobación del Código Fiscal, en el mismo año se aprobó la Ley 76 de 1956 “por la cual se regula el cobro de los impuestos y contribuciones nacionales por la Administración General de Rentas Internas y se determinan funciones de algunas de sus dependencias”, publicada en la Gaceta Oficial 13.158 de 29 de enero de 1957.
En la citada Ley 76 se establecían las pautas principales que regían el papel de los funcionarios receptores y recaudadores de impuestos. No hay nada en esta Ley que le conceda algún tipo de prevalencia o presunción de fe pública a los funcionarios de la Administración Tributaria en su interacción con los contribuyentes.
El régimen de separación de la recaudación de impuestos internos y externos cambió con la publicación en la Gaceta Oficial 15.257 de 30 de noviembre de 1964 de la Ley 8 de 1964, “por la cual se crea la Dirección General de Ingresos del Ministerio de Hacienda y Tesoro”, instrumento legal aprobado por la Asamblea Nacional y sancionado por el autoritario Presidente de la República Marco A. Robles, de legitimidad dudosa.
Se trataba de una Ley corta de 12 artículos, en cuyo artículo 1 se fusionó, bajo la DGI, tanto la recaudación de los impuestos internos como los externos, además de lo que en ese entonces era el Departamento Consular y de Naves. En ninguna de sus normas esa Ley le otorga una presunción de fe pública a las actuaciones de la Administración Tributaria.
El 11 de octubre 1968 la tendencia ya creciente de influencia de los militares en la política de Panamá llega a su clímax, dado que en esa fecha la Guardia Nacional derroca al Presidente electo en las elecciones generales y establece un régimen de facto, sin partidos políticos, sin libertad de expresión, sin Asamblea Nacional… en fin, lo de siempre y muy conocido en toda América Latina. Al mando de los alzados y del régimen estaban el Mayor Boris Martinez y el Teniente Coronel Omar Torrijos.
Los militares, también como siempre, nombraron una Junta “Provisional” de Gobierno, aunque, claro, la dictadura duró 21 años, hasta que, después de varios años de revueltas populares, fue finalmente derrocada por una vergonzosa invasión militar de Estados Unidos en 1989.
Como no había Órgano Legislativo en 1968, porque la mascarada de seudo sistema legislativo vino después, en los primeros años de la dictadura militar se gobernaba bajo unos instrumentos llamados “Decretos de Gabinete” que emitía la Junta Provisional de Gobierno.
Debido a que la recaudación de impuestos es algo demasiado importante para todo Gobierno, y también para las dictaduras, se actuó rápido sobre el asunto. Exactamente 2 meses después del golpe de Estado, la Junta Provisional de Gobierno emitió, el 11 de diciembre de 1968, el Decreto de Gabinete No. 71, “Por el cual se reorganiza la Dirección General de Ingresos del Ministerio de Hacienda y Tesoro”, el cual fue publicado en la Gaceta Oficial 16.282 de 21 de enero de 1969.
En dicho decreto se mantiene vigente la creación de la DGI, que sigue incluyendo la Aduanas, pero se introduce una nueva y amplísima regulación que eleva el nivel de responsabilidades, funciones y roles de la Administración Tributaria. Es una extensa normativa organizada en 10 Títulos, 24 Capítulos y 73 artículos. Los creativos de este asunto introdujeron dentro del paquete la siguiente norma:
“Artículo 55. Toda actuación del personal fiscalizador (Auditores, inspectores e investigadores) y de sus superiores jerárquicos en ejercicio de sus funciones hace fe pública, mientras no se pruebe lo contrario.”
En febrero de 1969 Boris Martinez es expulsado del poder. Se queda solo al mando del régimen militar Omar Torrijos. Hay reacomodos. Por algún motivo propio de estos reajustes, parece que a alguien le pareció aburrido el farragoso Decreto de Gabinete 71. Lo cierto es que el 7 de mayo de 1970, la Junta Provisional de Gobierno emite el Decreto de Gabinete No. 109 de 1970, “Por el cual se reorganiza la Dirección General de Ingresos del Ministerio de Hacienda y Tesoro”, publicado en la Gaceta Oficial 16.605 de 18 de mayo de 1970. Este decreto 109 deroga totalmente el anterior decreto 71.
El Decreto 109 es mucho más corto y práctico. Solamente tiene 27 artículos. Mantiene a Aduanas dentro de la DGI y también conserva el asunto de la presunción de fe pública de las actuaciones de los funcionarios de la DGI, en el artículo 18, cuyo texto es el siguiente:
“Artículo 18. Toda actuación del personal fiscalizador de la Dirección General de Ingresos en ejercicio de sus funciones, hace fe pública mientras no se pruebe lo contrario”.
Subsistencia de la norma de presunción de fe pública de la DGI
Desde su emisión, el Decreto de Gabinete 109 de 1970 ha sido la normativa troncal que rige la DGI. En un momento posterior Aduanas fue separada nuevamente y hoy se mantiene así. Por lo tanto, la DGI se quedó como única “dueña” del Decreto 109.
Ahora bien, aunque se dice que la DGI está regida por el Decreto de Gabinete 109 de 1970, la realidad es que, a través de las décadas transcurridas desde 1970, dicho decreto ha recibido más de 10 reformas y cambios importantes, incluyendo un par de pronunciamientos de inconstitucionalidad, todos ocurridos tanto en dictadura como en la democracia que volvió al país después de la invasión de 1989. Lo que ha llegado hasta el presente año 2021, es una especie de colcha de retasos que se sigue llamando Decreto de Gabinete 109 de 1970.
Es cierto, muchas cosas han cambiado en el famoso Decreto 109 de 1970. Sin embargo, hay una pieza del “modelo original-1970” que viene sobreviviendo como los Cadillacs de La Habana. Una especie de boya de primera calidad en medio de la mar turbulenta. Se trata del artículo 18 del Decreto 109 que hoy en día tiene exactamente el mismo texto de 1970:
“Artículo 18. Toda actuación del personal fiscalizador de la Dirección General de Ingresos en ejercicio de sus funciones, hace fe pública mientras no se pruebe lo contrario”.
Usos que la DGI la ha dado a la presunción de fe pública de sus actuaciones
El primero y más importante es que la DGI, desde siempre, ha citado el artículo 18 del Decreto 109, en sus actos administrativos de liquidación adicional de impuestos. De hecho, cuando el autor de este escrito fue Director de la DGI, también se citaba con regularidad esa norma en los actos administrativos. Es un asunto que se invoca de forma automática, como una costumbre ancestral.
Siempre habrá casos particulares, pero no creo que en términos generales la DGI se haya respaldado en esa norma como argumento para renunciar al esfuerzo de tratar de demostrar errores de los contribuyentes en las fiscalizaciones que permitan aumentar la recaudación. Sin embargo, es un hecho que ya es algo común que este elemento siempre planea por allí, como un factor que pareciera darle una especie de mayor confianza al personal fiscalizador de la DGI, sobre todo al personal contable.
La presunción de fe pública y la defraudación fiscal penal
Hace un par de años en Panamá entró en vigencia la normativa penal de defraudación fiscal, con penas de 2 a 4 años de prisión. La primera etapa de la investigación corresponde a la DGI. Luego debe pasar el caso a una calificación del Tribunal Administrativo Tributario para que entonces pueda llegar al Ministerio Público donde inicia su tránsito por la jurisdicción penal común.
En meses recientes la DGI ha iniciado los primeros casos para aplicar la normativa de defraudación fiscal penal. En los primeros actos administrativos emitidos en ese sentido, la fuerza de la costumbre se impuso y la DGI citó nuevamente el artículo 18 del Decreto 109. A continuación comparto el texto de un párrafo extraído de un caso real reciente de inicio de investigación por defraudación fiscal. La DGI dijo:
“Con fundamento en el artículo 18 del Decreto de Gabinete N° 109 de 1970, toda actuación del personal de la Dirección General de Ingresos en ejercicio de sus funciones hace fe pública mientras no se pruebe lo contrario”
Aunque los asesores tributarios panameños y el personal fiscalizador de la DGI ya estén acostumbrados a esa referencia, pienso que el tema debe ser revisado con más calma, a propósito de la defraudación fiscal penal, porque por el camino de esa presunción de fe pública de la DGI, se podría caminar equivocadamente hacia un punto donde se piense que la DGI tiene siempre la razón.
Es cierto que desde antes debimos hacer el análisis, pero ahora resulta más importante porque la consecuencia podría ser la cárcel. Además, si bien esa norma solamente podría tener relevancia en la etapa administrativa de la investigación, lo cierto es que el simple procedimiento de investigación es demorado y se convierte en una sanción en sí mismo, afectando el prestigio de los contribuyentes. Si el mismo derivara hacia un manejo donde se crea que el contribuyente debe “probar su inocencia”, el desgaste sería mayor.
Mis reflexiones sobre la presunción de fe pública del Fisco en Panamá
En una mirada actualizada, el tema me merece dos reflexiones, a saber:
1) Se trata de una norma históricamente ligada al autoritarismo de la dictadura militar: Hasta dónde he podido investigar (y salvo mejor criterio), ni los funcionarios de la antigua Administración General de Rentas Internas, ni los funcionarios de la DGI antes de 1968, tenían a su favor ese tratamiento de supuesta presunción de fe pública en sus actuaciones. El asunto aparece en el panorama con el Decreto de Gabinete 71 de 1968, dos meses exactos después del Golpe de Estado militar de ese año. Claramente es una medida coercitiva de un régimen de facto, que busca infringir temor y recaudar más por esa vía.
Sabido es que en un Estado de Derecho la actuación de buena fe de los administrados-contribuyentes debe presumirse, de la misma forma que ocurre en el Derecho Civil. Es verdad que en Derecho Público la Administración, como persona jurídica, está investida de cierta superioridad y prevalencia, en tanto en cuanto es la representante del interés general, pero eso debe comprenderse desde el respeto del derecho de los ciudadanos, especialmente en Derecho Sancionatorio y Penal, a que se presuma su inocencia.
Ninguno de estos valores constitucionales y democráticos eran un asunto de mucha relevancia en el contexto histórico de la dictadura militar de Panamá en 1970. Por eso, para ese momento resultaba de lo más normal investir a la DGI de una supuesta presunción de fe pública, para “pasar el balón” a los contribuyentes, quienes tendrían entonces que “probar lo contrario”, es decir: probar su inocencia.
Han pasado 31 años desde que cayó la dictadura en Panamá. Ya la culpa no puede ser ni de los militares y ni de los civiles que le dieron forma jurídica al régimen. Ya hace tiempo que los panameños debimos derogar expresamente esta norma. Nos ha faltado agudeza jurídica y perspectiva histórica.
2) El artículo 18 del Decreto de Gabinete 109 de 1970 es una norma insubsistente o derogada tácitamente: Lo mejor que debió ocurrir fue una derogación expresa, sin embargo, pese a ello, la buena noticia es que la norma está tácitamente derogada desde el 15 de marzo de 2010, cuando se publicó la Gaceta Oficial 26.489-A, donde se promulgó la Ley No. 8 de 2010, en cuyo artículo 155 se establece que uno de los derechos de los obligados tributarios es el siguiente:
“2. Derecho a ser considerado y tratado como un contribuyente cumplidor de sus obligaciones mientras no se aporte prueba concluyente de lo contrario.”
Esta norma no solamente dice lo correcto con relación a la doctrina y la Constitución, sino que –al hacerlo– entra en total contradicción con el artículo 18 del Decreto de Gabinete 109 de 1970.
No pueden coexistir en el sistema jurídico dos normas de Ley tan diametralmente contrarias: una que presume la fe pública del Fisco y obliga al contribuyente a “probar lo contrario” y otra que presume que el contribuyente se debe considerar como cumplidor y obliga al Fisco a aportar “prueba concluyente de lo contrario”.
Para desatar este nudo, el Derecho Común de Panamá tiene un mandato claro en el artículo 36 del Código Civil, el cual tiene el siguiente texto desde 1925:
“Artículo 36. Estímase insubsistente una disposición legal por declaración expresa del legislador o por incompatibilidad con disposiciones especiales posteriores, o por existir una Ley nueva que regula íntegramente la materia a que la anterior disposición se refería.”
El artículo 18 del Decreto de Gabinete 109 de 1970 es incompatible con la disposición especial posterior contenida en el artículo 155 de la Ley 8 de 2010, que es una norma emitida 40 años después y que también es una Ley nueva que regula íntegramente y de forma diferente, el tema de los derechos del contribuyente y de la carga de la prueba del Fisco. Por la tanto, la presunción de fe pública del Fisco contenida en el Decreto 109 de 1970 está totalmente derogada desde 2010, hace 11 años.
Como complemento de la misma idea, la Ley 76 de 2019 aprobó el Código de Procedimiento Tributario (CPT). Hay dos normas en dicho código que entran en vigencia en enero de 2021 que también son incompatibles con el artículo 18 del Decreto de Gabinete 109 de 1970 y lo derogan tácitamente.
En primer lugar está el artículo 24 del CPT. La norma tiene una redacción un poco rara, pero se entiende. Allí se dice:
“En todos los procesos iniciados por la Administración Tributaria prevalecerá el principio de buena fe e inocencia del obligado tributario o contribuyente”.
El mismo concepto vuelve a aparecer en el artículo 381 del CPT, dentro del cual se dispone que todo obligado tributario tiene el derecho o la garantía procesal “…A que se presuma como un contribuyente cumplidor”.
Comentario final
Si el artículo 18 del Decreto de Gabinete 109 de 1970 estuviera vigente, sería una norma francamente inconstitucional, violatoria de la garantía de presunción de inocencia, contenida en el artículo 22 de la Constitución Política, el cual establece:
“Las personas acusadas de haber cometido un delito tienen derecho a que se presuma su inocencia mientras no se pruebe su culpabilidad en juicio público”.
Garantía esta que también aplica a la materia Fiscal y al ámbito administrativo sancionatorio, de conformidad como lo dice el artículo 8 de la Convención Americana de Derechos Humanos (Pacto de San José) y como lo ha interpretado la Corte Interamericana de Derechos Humanos (BAENA, Ricardo y otros vs. la República de Panamá, 02/02/2001).
No obstante, el debate constitucional deviene innecesario, porque claramente la norma comentada con rango de Ley está derogada. Por lo tanto, en Panamá no se presume la fe pública del Fisco en casos de defraudación fiscal penal ni en ningún otro. Al contrario: el Fisco tiene la carga de probar las infracciones de los contribuyentes.